¿Pueden las donaciones generar pérdidas patrimoniales en el IRPF?
Traspasos y pérdidas patrimoniales según la normativa del IRPF
Además de las implicaciones tributarias que las transmisiones lucrativas tienen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) para el donatario, estos traspasos patrimoniales también suelen tener importantes efectos fiscales en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para el donante.
Según la normativa del IRPF, cualquier transmisión lucrativa produce, en el donante, una alteración patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de lo donado, siendo este último el valor aplicable a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (entendido como el precio más probable por el cual se podría vender un bien libre de cargas entre partes independientes).
La Ley del IRPF contempla, sin embargo, ciertos supuestos de transmisiones lucrativas que, cumpliendo determinados requisitos, no generan alteración patrimonial. Es el caso, por ejemplo, de las donaciones de empresas individuales o de participaciones que gocen de la exención por empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
¿Se pueden computar las pérdidas patrimoniales derivadas de una donación?
En una transmisión lucrativa, si el valor de mercado del bien donado fuese inferior a su valor de adquisición, surge la duda de si el donante podría imputarse una pérdida patrimonial en su IRPF por la diferencia entre ambos valores.
La letra c) del apartado 5 del artículo 33 establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”.
Criterio de la Administración Tributaria sobre las pérdidas patrimoniales
Atendiendo a la redacción del precepto, la Administración Tributaria entendía que la pérdida patrimonial generada por las donaciones no se integra en el IRPF del donante, por lo que no puede compensarse con otras ganancias (véanse las consultas vinculantes V1083-14 y V2912-19).
No obstante, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV), en su Resolución de 30 de septiembre de 2019, concluyó que sí deben computarse las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas, por la diferencia entre el valor de transmisión (valor de mercado) y el valor de adquisición.
Interpretación del TEARCV sobre las pérdidas patrimoniales
El TEARCV argumentó que: “Sólo desde una interpretación meramente literalista, efectuada totalmente al margen de la verdadera significación del precepto a lo largo de su historia y en la actualidad, de su finalidad, de su interpretación sistemática, y de los más elementales postulados de la lógica y de la equidad, puede llegarse a la conclusión sostenida por la Administración” (que no es otra que la de negar la inclusión de estas pérdidas en el IRPF del donante).
En otras palabras, el Tribunal distingue dos tipos de pérdidas:
- La pérdida económica, relativa al valor del bien que sale del patrimonio del donante.
- La pérdida fiscal, derivada de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de mercado.
La primera pérdida es a la que le niega la deducción la letra c) del artículo 33.5 de la Ley del IRPF. Sin embargo, la segunda pérdida está fuera de este precepto y, por tanto, sí que sería deducible.
Ejemplo práctico de pérdidas patrimoniales en donaciones
Si un padre dona a su hijo un bien inmueble cuyo valor de mercado asciende a 220.000 euros y su valor de adquisición fue de 120.000 euros, se producen las dos siguientes pérdidas:
- Una pérdida económica de 220.000 €, al salir el bien del patrimonio sin contraprestación. Ésta es la pérdida que no sería deducible.
- Una pérdida fiscal de 100.000 € (220.000 € – 120.000 €), que sería deducible al no estar limitada por la normativa del IRPF antes mencionada.
El TEARCV lo explicaba así: “¿Por qué habría de excluirse del cómputo de la pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un determinado bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos, idéntico?”.
Resolución del TEAC y doctrina vinculante sobre pérdidas patrimoniales
Sin embargo, esta resolución del tribunal regional valenciano fue recurrida en alzada para la unificación de criterio por el director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, al amparo de lo establecido en el artículo 242 de la Ley General Tributaria.
Como cabía esperar, este recurso fue estimado y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 31 de mayo de 2021, corrigió al TEARCV y concluyó que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición (pérdida económica), ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión o de mercado (pérdida fiscal).
Hay que destacar que esta resolución sienta doctrina y, por tanto, es vinculante y de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Prueba de ello es que el propio TEARCV, en su Resolución 22 de diciembre de 2021, rechazó la deducción de la pérdida patrimonial a un contribuyente, acatando el criterio del TEAC.
La posición del TSJCV sobre las pérdidas patrimoniales en donaciones
Todo parecía ya perdido cuando, de pronto, este contribuyente reclamó esta liquidación envía contencioso-administrativa y aparece en escena la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSJCV).
En su Sentencia de 28 de septiembre de 2022 (recurso número 277/2022), el TSJCV estima el recurso de este sujeto pasivo remitiéndose en bloque a la argumentación emitida por el TEARCV y, además, considera expresamente que “sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitirlas pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones”.
En consecuencia, atendiendo, entre otros, a todos los criterios anteriormente indicados, el Tribunal estima el recurso del contribuyente y anula la liquidación recurrida.
Conclusiones sobre las pérdidas patrimoniales en donaciones
Visto el desarrollo del asunto, no sería extraño que la Abogacía del Estado recurra esta sentencia ante el Tribunal Supremo, si considera que existe interés casacional objetivo para formar jurisprudencia.
Además, esta sentencia del TSJCV abre la puerta a impugnar las autoliquidaciones del IRPF de ejercicios no prescritos, en las que los contribuyentes no hayan compensado las pérdidas patrimoniales derivadas de donaciones.
Habrá que permanecer atentos para ver cómo evoluciona esta cuestión, esperando que la racionalidad y la equidad prevalezcan sobre el afán recaudatorio.
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