Dudas comunes cuando se declaran operaciones de tracto sucesivo
  1. ¿Qué son las operaciones de tracto sucesivo?

Cuando hablamos de operaciones de tracto sucesivo, nos referimos a aquellas relaciones contractuales en las que se establece el suministro de un bien o un servicio durante un periodo de tiempo delimitado, produciéndose la percepción de los bienes o las prestaciones de servicios de forma prolongada en el tiempo.

Además, en este tipo de operación es frecuente no abonar la totalidad del precio en el momento en el que se inicia la relación contractual, sino en pagos sucesivos que suelen coincidir con cada suministro o prestación de servicios.

Algunos ejemplos comunes de este tipo de operación serían los contratos de renting o los suministros de energía.

  1. Facturación de estas operaciones

La estructura de una factura de tracto sucesivo no presentará ninguna diferencia respecto a aquellas de relaciones únicas, siendo el plazo para su expedición el mismo.

En particular, el artículo 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

  1. Devengo de la operación

Sin embargo, en lo que se refiere al momento del devengo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, este tipo de operación presenta una especialidad de la que no debemos olvidarnos.

Se aleja de la regla general a la que estamos acostumbrados y por la que las entregas de bienes interiores se devengan en el momento de su puesta a disposición del adquirente, y las prestaciones de servicios localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando efectivamente se presten.

El criterio adoptado y por el que se rigen estas operaciones se encuentra aprobado en el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo que se producirá el devengo en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

  1. Observaciones

En la práctica, es muy común declarar de forma errónea estos tipos de operaciones, ya que, habitualmente nos encontramos que la fecha de devengo se produce en un periodo posterior al mes en el que se expide el documento justificativo de la operación, no obstante, la operación se incluye en la declaración de IVA del periodo de expedición, sin haber originado todavía el derecho a su deducción.

Supongamos el siguiente ejemplo de factura:

Periodo de facturación: 5 de mayo de 2022 a 5 de junio de 2022

Fecha expedición factura: 6 de junio de 2022

Fecha de vencimiento: 6 de julio de 2022

En aplicación de este mismo artículo 75 de la Ley de IVA al siguiente ejemplo, esta operación en principio se entendería devengada el día 6 de julio de 2022 (vencimiento del pago) al ser la fecha a partir de la cual se considera exigible.

Respecto a los documentos de este tipo, la Dirección General de Tributos se pronuncia en su consulta vinculante V2825-13, manifestando que no pueden tener la consideración de factura (aun cumpliendo con los requisitos formales acerca de su contenido), sino que serán un mero documento que refleja la realización de una operación de tracto sucesivo.

Como consecuencia, la cuota de IVA soportado resultante de esta factura ejemplo no se podría deducir en ninguna declaración anterior a la de julio o del segundo trimestre, según la periodicidad de obligación de declaración de la empresa en su caso.

No obstante lo anterior, y conforme a lo previsto en el artículo 77.dos de LIVA, los pagos anticipados también producirán el devengo del impuesto en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Es decir, si se produce el cobro de una factura de tracto sucesivo antes de la fecha de vencimiento, se produciría el devengo de la parte total o parcial, pudiendo deducirse el IVA correspondiente en el periodo de pago de la factura.

  1. Declaración de las facturas de operaciones de tracto sucesivo en el Suministro Inmediato de Información (SII).

Los proveedores de las operaciones que estén dados de alta en el Suministro Inmediato de Información, cuando emiten facturas por las entregas de bienes o prestación de servicios objeto de un contracto de tracto sucesivo deben registrarlas utilizando claves específicas que sirven para diferenciar este tipo de operación del resto.

En el registro inicial se les asignará la clave de régimen especial 15 “Facturas con IVA pendiente de devengo – operaciones de tracto sucesivo”.

De esta forma, se remite la información correspondiente que identifica a estos documentos que reflejan operaciones de tracto sucesivo y que, aun reuniendo los requisitos previstos en los artículos 6 o 7 del Real Decreto 1619/2012, no tienen la consideración de factura por no producirse aún el devengo del impuesto en la medida que el importe facturado no es exigible en la fecha de expedición, ni se ha pagado total o parcialmente.

Además, en la Fecha de Operación, se indicará la fecha de exigibilidad y devengo, que determinará el periodo de liquidación a informar.

En caso de cobrar anticipadamente respecto a la fecha prevista, el proveedor o prestador del servicio deberá:

  1. Registrar la factura emitida como consecuencia del pago recibido utilizando la clave general F1

  2. Modificar el registro inicial efectuado con la clave 15, minorando la base imponible y el importe total en las cantidades cobradas anticipadamente. En este sentido, si el pago anticipado fuese por la totalidad del precio, este registro pasará a ser cero.

 

Por último, para los destinatarios de estas operaciones realmente no existe un tratamiento distinto para registrar las facturas recibidas de este tipo en el SII. No obstante, es muy importante cumplimentar de forma correcta las casillas referidas a la fecha de devengo así como no incluir las operaciones en una liquidación anterior a su devengo, para evitar futuros requerimientos de la Agencia Tributaria.

 

 

 

Lauren Grace Malden

Economista del Área Fiscal de Devesa&Calvo Abogados

 

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