Cambio residencia fiscal dentro del territorio español: implicaciones en personas físicas.

En el ámbito tributario, son habituales las consultas relacionadas con la fiscalidad de las personas físicas involucradas en un cambio de residencia fiscal entre distintos Estados, caso por ejemplo de extranjeros que vienen a nuestro país a establecerse o españoles que salen fuera por motivos laborales o personales.

Algunos pasan a ser residentes fiscales en nuestro territorio y otros dejan de serlo, con las consecuencias correspondientes en su tributación personal.

Pues bien, dentro del ámbito de las personas físicas residentes en España se pueden producir también cambios de “residencia fiscal” entre distintas Comunidades Autónomas. Esto puede tener importantes implicaciones, máxime en el momento en que nos encontramos donde las cargas impositivas varían sustancialmente según la Comunidad, respecto a determinados tributos (IRPF, Impuesto sobre Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, etc…).

La Agencia Tributaria está poniendo más el foco en estos cambios de residencia fiscal dentro del propio territorio nacional y que hacen muchos grandes patrimonios. Se trata de evitar cambios simulados o fraudulentos de domicilio fiscal con la intención de rebajar el pago de impuestos (se revisan recibos de suministros, pagos con tarjetas, matrículas escolares, etc…, más allá de meros aspectos formales como el empadronamiento).

Para patrimonios superiores a 3 millones de euros se ha intentado paliar esta situación con el Impuesto temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, al ser aplicable en todo el territorio nacional para el IP de 2022 y 2023.

Los criterios para determinar la Comunidad Autónoma en la que una persona física tiene su residencia habitual (“fiscal”) son los siguientes, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.

1. Criterio de permanencia:

El contribuyente reside en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido un mayor número de días:

• Del período impositivo/año natural (183 días), en el IRPF/IP.

• Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior del devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

• Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al devengo, en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto especial sobre determinados Medios de Transporte.

A estos efectos se computan ausencias temporales y se presume, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en el territorio de la Comunidad Autónoma donde radica su vivienda habitual.

2. Criterio del principal centro de intereses:

Cuando conforme al criterio anterior no es posible determinar la residencia, se considerará que el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma donde tenga su principal centro de intereses: es decir en aquel territorio donde haya obtenido su mayor fuente de renta, incluyendo:

1. Rendimientos de trabajo, donde radique el centro de trabajo.

2. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales sobre los mismos, donde radiquen.

3. Rendimientos de actividades económicas, empresariales o profesionales, donde se encuentre el centro de gestión de las mismas.

3. Criterio de última residencia declarada en IRPF:

En defecto de los anteriores criterios, la persona se considerará residente en el lugar donde radique su última residencia declarada a efectos del IRPF.

La propia Ley del IRPF establece en el artículo 72.3 una serie de supuestos en los que no se entenderá producido el cambio de residencia, salvo que la nueva se prolongue de manera continuada durante, al menos tres años:

a) Cuando en el año del cambio o en el siguiente la base imponible sea superior en, al menos, un 50% a la del año anterior.

b) Que en el supuesto anterior la tributación efectiva sea inferior a la que le hubiera correspondido con la normativa de la Comunidad Autónoma en la que residía anteriormente.

c) Que el año siguiente al incremento de base imponible expuesto en la letra a), vuelva a su antigua residencia habitual.

En el caso del ISD hay que puntualizar, siendo el punto de conexión con la Comunidad Autónoma:

• En transmisiones inter vivos (donaciones) se atenderá al lugar donde el donatario tuviera su residencia habitual a fecha del devengo, salvo en el caso de inmuebles donde será competente la Comunidad Autónoma donde radiquen.

• En transmisiones mortis cauda (sucesiones) se atenderá al lugar donde tuviera su residencia habitual el causante (fallecido) a fecha de devengo del impuesto, aplicando la misma regla especial para inmuebles.

En ambos casos, teniendo en cuenta que el criterio de permanencia toma en consideración donde se haya residido el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores.

Por este motivo es fundamental anticiparse y conocer cómo funcionan estos cambios de residencia, así como la normativa fiscal aplicable, pues un cambio de residencia habitual por motivos laborales o personales puede afectar de manera decisiva a nuestra tributación.

Miguel Calvo Escamilla

Socio del Área Fiscal en Devesa & Calvo Abogados