Recientes resoluciones del TEAC sobre la aplicación del tipo reducido de gravamen del 15% a las entidades de nueva creación.

La Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades prevé en su artículo 29.1 un incentivo fiscal para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, basado en la aplicación de un tipo de gravamen reducido del 15%, frente al tipo general del 25%, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

A estos efectos, la Ley indica que no se entiende iniciada una actividad económica, y por tanto no se podrá aplicar dicho beneficio fiscal, cuando se cumpla alguno de los siguientes supuestos:

a) Que la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Que la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

Asimismo, el precepto destaca que no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, quedarán igualmente excluidos de su disfrute las entidades patrimoniales.

La redacción actual de este artículo ha suscitado tradicionalmente numerosas dudas acerca de la aplicación del tipo de gravamen reducido, especialmente en lo que se refiere a su alcance temporal y al momento de concurrencia de los hechos que originan su derecho.

Ahora bien, en varias resoluciones recientes, el Tribunal Económico Administrativo Común (TEAC) se ha pronunciado sobre algunas de estas cuestiones controvertidas manifestando su postura respecto a la interpretación del precepto, aunque no se descarta la posibilidad de que en un futuro tengamos otros pronunciamientos administrativos y judiciales al respecto. Entre estas, podemos destacar:

• Resolución de 24 de julio de 2023.

Uno de los principales focos de controversia es el alcance temporal del tipo reducido de gravamen del 15%.

La redacción transcrita del artículo establece que será de aplicación “en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente”.

Como consecuencia, se viene cuestionando si “el periodo siguiente” hace referencia al inmediato siguiente, con independencia de la obtención de una base imponible positiva o negativa, o si, por el contrario, aplica al periodo impositivo siguiente en el que se obtuviese de nuevo una base imponible positiva, tal y como interpretó el TEAR de Valencia en su Resolución del 31 de enero de 2022, en beneficio del contribuyente.

Sin embargo, en la reciente resolución n.º 4696, el TEAC resuelve el recurso extraordinario de alzada interpuesto por la directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) unificando criterio y dictando que este tipo impositivo reducido es de aplicación, única y exclusivamente, en el primer periodo impositivo en que la base imponible del impuesto sea positiva y en el siguiente, con independencia del resultado de la base imponible obtenida en ese segundo periodo, es decir, aunque dicha base sea negativa.

En definitiva, podemos decir que el TEAC se inclina por adoptar una interpretación literal del precepto, siendo esta conclusión todavía objeto de discusión por no atender a otros criterios hermenéuticos para la interpretación del mencionado precepto.

• Resolución de 25 de septiembre de 2023.

Otra cuestión planteada al TEAC es el momento en el que deben concurrir los hechos que originan el derecho a la aplicación del tipo reducido de gravamen, considerándose tanto la fecha de constitución de la sociedad como la fecha del devengo del impuesto.

En el presente caso, nos encontramos ante una sociedad de nueva creación que en el momento de su constitución se encontraba en cumplimiento de las condiciones reguladas en el artículo 29.1 de la LIS, que ya hemos comentado anteriormente, para gozar del tipo reducido de gravamen.

No obstante lo anterior, a la fecha de devengo del primer periodo impositivo en el que dicha sociedad obtuvo una base imponible positiva, había pasado a formar parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 el Código de Comercio, como consecuencia de una operación de canje de valores acogida al régimen fiscal especial de diferimiento.

En esta ocasión, el TEAC se ha pronunciado dictando que la determinación del tipo de gravamen debe realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha del devengo del IS correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser «de nueva creación».

Como resultado de lo anterior, y al tener que valorar la situación de la sociedad en la fecha de devengo, momento en el que, efectivamente, la sociedad formaba parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 el Código de Comercio, se concluye que la entidad no tiene la consideración de entidad de nueva creación y que por tanto no tiene derecho a disfrutar del tipo de gravamen especial del 15%.

Con esta interpretación, el TEAC se alinea con la posición que ya adoptaba la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante (V18953/21) de 21 de junio de 2021.

Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados estaremos encantados de responder cualquier duda acerca de la posible aplicación del tipo reducido de gravamen en su caso concreto.

Lauren Grace Malden

Economista del Área Fiscal de Devesa & Calvo Abogados