Doble vía y doble tiro según el Tribunal Supremo: ¿puede la Administración cambiar de fundamento jurídico si pierde?

La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2026 (rec. cas. 577/2024, ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, sentencia núm. 857/2026, ECLI:ES:TS:2026:3035) reabre el debate sobre el doble tiro y plantea una pregunta habitual en la práctica tributaria: ¿puede la Administración sostener la misma deuda cambiando de fundamento jurídico cuando el primero se le cae? La respuesta depende de si hablamos de un mismo acto o de actos sucesivos, y de si el segundo fundamento es compatible con el primero.

La sentencia resuelve, en concreto, un supuesto de liquidación tributaria: es ahí, y solo ahí, donde el Tribunal Supremo fija doctrina. Pero la pregunta de fondo -si dos fundamentos jurídicos incompatibles pueden sostener, simultánea o sucesivamente, una misma pretensión de la Administración- no es exclusiva de las liquidaciones.

Nos hemos preguntado si el mismo razonamiento sería trasladable a las derivaciones de responsabilidad, donde la Administración dirige su pretensión no ya contra el obligado principal, sino contra un tercero, y donde también puede darse el caso de que un primer intento se anule y la Administración deba decidir si insiste, y por qué vía. Por eso, este artículo tiene dos partes: primero reconstruimos el caso y la doctrina tal y como los resuelve el Tribunal Supremo para las liquidaciones; después exploramos, con las cautelas propias de una extrapolación que la Sala no ha hecho, qué encaje tendría ese mismo razonamiento en el terreno de la responsabilidad tributaria.

El caso: dos argumentos en un mismo acto

La Inspección había liquidado a un contribuyente sobre la base de una declaración de fraude de ley, institución regulada en el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT 1963). El problema: esa norma ya estaba derogada cuando ocurrieron los hechos. La operación societaria enjuiciada comenzó el 21 de diciembre de 2004, con la vigente Ley 58/2003 (LGT 2003) en vigor desde julio de ese mismo año.

Bajo esta última, la institución equivalente al fraude de ley no se llama así, sino conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). La diferencia no es solo de nombre. El conflicto en la aplicación de la norma exige un procedimiento especial y garantista, con informe preceptivo de una Comisión consultiva (art. 159 LGT), del que la Administración prescindió por completo al tramitar, en su lugar, el expediente de fraude de ley previsto en el art. 24 LGT 1963. De ahí la anulación: no por inexistencia de los hechos, sino por seleccionar una norma derogada y omitir el procedimiento legalmente exigido para la que sí resultaba aplicable.

Junto a esa declaración, la Inspección incluyó en el propio acuerdo de liquidación un fundamento distinto, subsidiario y condicional, ajeno por completo al fraude de ley o al conflicto en la aplicación de la norma: las reglas de valoración a valor normal de mercado del art. 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) -no calificación (art. 13 LGT) ni simulación (art. 16 LGT), sino valoración de participaciones aportadas en transmisiones societarias- “para el caso de que los Tribunales no llegasen a refrendar” el fraude de ley.

El TEAC anuló la declaración de fraude de ley por lo ya dicho, pero tanto él mismo como la Audiencia Nacional mantuvieron la deuda apoyándose en ese fundamento subsidiario del art. 15 TRLIS.

El Tribunal Supremo lo rechaza y fija como doctrina, en su fundamento jurídico quinto, que anulada judicialmente una declaración de fraude de ley por razones de selección de la norma, la Administración no puede mantener la regularización con un motivo jurídico distinto e incompatible con ella; que no cabe fundar a la vez, en un mismo acto, la deuda en el fraude de ley y en la previsible nulidad de esa misma declaración; y que esa utilización alternativa de una doble fuente de regularización genera indefensión. La Sala insiste en que las cláusulas antiabuso “responden cada una de ellas a una razón jurídica específica y no son intercambiables entre sí -en actos administrativos diferentes o sucesivos-” (FJ Cuarto.10).

Esto es más discutible, pero nos parece que esa precisión -“actos […] sucesivos”- da más juego que el supuesto estrictamente enjuiciado: abriría la puerta a un reproche similar cuando la doble vía no se produce dentro de un único acuerdo, sino en dos actos distintos y consecutivos. Obviamente, es una lectura nuestra del alcance de ese inciso, no algo que la propia Sala desarrolle o resuelva expresamente en esta sentencia.

Esta exigencia de no motivar “al bulto” no nace en 2026. El Tribunal Supremo ya la aplicó, con otro objeto, en materia sancionadora: la STS de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 146/2004) declaró que el principio de presunción de inocencia del art. 24.2 CE no permite a la Administración razonar la existencia de culpabilidad “por exclusión” -afirmar que la conducta es culpable simplemente porque no se aprecia ninguna causa que la exculpe-, en lugar de acreditar de forma positiva y concreta los hechos de los que se infiere el dolo o la negligencia.

No es el mismo problema -allí se trataba de la culpabilidad en una sanción, no de la elección entre fundamentos de regularización-, pero la lógica de fondo es la misma: no vale cubrirse con una fórmula que sirva para cualquier escenario en lugar de acreditar, de forma concreta, cuál es realmente el fundamento aplicable.

La otra cara de la moneda: la doctrina del doble tiro

El Tribunal Supremo tiene, desde hace más de una década, una línea distinta y en principio más permisiva: la doctrina del doble tiro. La STS de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de ley núm. 1215/2011) puso fin a la “doctrina del tiro único” del TSJ de la Comunidad Valenciana y fijó que la estimación de un recurso contra una liquidación por infracción formal o material -siempre que no descanse en la inexistencia o extinción de la obligación liquidada- no impide dictar una nueva liquidación, salvo prescripción.

La STS de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013) extendió esa doctrina a las anulaciones por razones de fondo. Y la STS de 29 de septiembre de 2025 (rec. cas. 4123/2023, ECLI:ES:TS:2025:4059) le puso coto: solo cabe una segunda liquidación en sustitución de la anulada, nunca una tercera, sea cual sea el vicio del segundo acto, invocando la eficacia, la proporcionalidad, la buena administración y la seguridad jurídica, y recordando que el contribuyente “no debe soportar indefinidamente los errores administrativos”.

¿Cómo conviven la doble vía y el doble tiro?

A primera vista hay tensión, y no es solo aparente. La STS de 19 de noviembre de 2012 admite el doble tiro frente a infracciones “de carácter formal, o incluso de carácter material” -es decir, también frente a defectos sustantivos, que bien pueden consistir en una calificación jurídica errónea-, con el único límite de que la anulación no descanse en la inexistencia o extinción de la obligación tributaria. Nada en esa doctrina excluye, en principio, que el segundo acto corrija precisamente la calificación jurídica del primero.

En nuestra opinión, lo que aporta la STS de 7 de julio de 2026 no es, por tanto, una excepción ya consolidada al doble tiro, sino un principio distinto y más estricto -que las cláusulas antiabuso no son intercambiables, ni siquiera en actos sucesivos-.

Su encaje con la amplitud del doble tiro sigue sin estar resuelto por el Tribunal Supremo; ninguna de las dos líneas jurisprudenciales cita ni discute la otra.

El doble tiro y las derivaciones de responsabilidad tributaria

Esa distinción es relevante en materia de responsabilidad tributaria. El Tribunal Supremo ya ha confirmado que el doble tiro alcanza también a las derivaciones de responsabilidad: la STS 538/2023, de 28 de abril (rec. cas. 546/2021, ECLI:ES:TS:2023:1848), declaró conforme a Derecho un segundo acuerdo de responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) LGT dictado tras la anulación, por defectos formales, de un primer acuerdo basado en el mismo precepto, precisando además que esta responsabilidad no tiene naturaleza sancionadora y que no rige el principio ne bis in idem.

Pero esa sentencia resuelve la reiteración bajo la misma modalidad de responsabilidad tras un defecto formal, no el supuesto -más cercano al aquí comentado- en que la Administración duda entre dos modalidades distintas de responsabilidad tributaria para unos mismos hechos y cambia de modalidad en el segundo intento.

Si un primer acuerdo de derivación es anulado porque el órgano revisor entiende que los hechos encajaban mejor en otra modalidad de responsabilidad -solidaria en vez de subsidiaria, o viceversa-, ¿puede la Administración dictar un segundo acuerdo por la vía correcta amparándose sin más en el doble tiro? Es una cuestión que el Tribunal Supremo no ha resuelto todavía.

Creemos que ahí es donde puede emplearse el argumento que ofrece la STS de 7 de julio de 2026: las normas de responsabilidad, como las cláusulas antiabuso analizadas en ella, responden a presupuestos de hecho y regímenes jurídicos distintos y no intercambiables. El doble tiro no debería servir, por tanto, de cobertura automática para sustituir una calificación jurídica por otra. Es una extensión razonada por nuestra parte, no una doctrina que el Tribunal Supremo haya aplicado todavía a este supuesto.

El límite del ne bis in idem en la responsabilidad sancionadora

Y aquí se abre un frente todavía más amplio, esta vez con apoyo expreso en jurisprudencia ya consolidada. El art. 41.4 LGT dispone, como regla general, que la responsabilidad no alcanza a las sanciones, salvo las excepciones que la propia ley establezca; el art. 182 LGT enumera esas excepciones de forma tasada.

Pero que una modalidad de responsabilidad “alcance” al pago de sanciones no equivale a que tenga, ella misma, naturaleza sancionadora a efectos constitucionales. El Tribunal Supremo lo ha declarado sin ambages para las modalidades de responsabilidad vinculadas a la participación del propio responsable en una infracción tributaria (42.1.a y 43.1.a): la STS de 7 de febrero de 2023 (rec. cas. 109/2021) reafirma que la responsabilidad solidaria de quien causa o colabora activamente en una infracción tributaria “posee naturaleza sancionadora” (FJ 6º), y la STS de 2 de octubre de 2023 (rec. cas. 8791/2021) extiende la misma calificación a la responsabilidad subsidiaria de los administradores que incumplieron sus deberes ante una infracción cometida por la sociedad.

La consecuencia práctica es contundente: cuando la responsabilidad tiene esa naturaleza, el TEAC -Resolución de 15 de octubre de 2024 (RG 8680/2021), para el art. 42.1.a), y Resoluciones de 10 de diciembre de 2024 (RG 8888/2021 y 4484/2024), para el art. 43.1.a)- ha declarado que, anulado un primer acuerdo de derivación, no cabe tramitar un segundo procedimiento en absoluto -ni siquiera el segundo intento que el doble tiro ordinario sí permitiría-, porque el principio ne bis in idem, en su vertiente procedimental, lo impide.

Ya lo había adelantado la propia STS de 29 de septiembre de 2014 (rec. cas. unif. doc. 1014/2013): “una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental”.

Frente a esto, otras modalidades de responsabilidad -como la responsabilidad solidaria por ocultación o transmisión de bienes para impedir la actuación recaudatoria del art. 42.2.a) LGT, examinada en la STS 538/2023 ya citada y no vinculada a la participación del responsable en una infracción- no tienen esa naturaleza sancionadora, y por eso puede operar el doble tiro.

La pregunta que se nos plantea es qué ocurre cuando la Administración cambia, en el segundo intento, no solo de modalidad sino de naturaleza: si el primer acuerdo anulado tenía esa dimensión sancionadora y el segundo se plantea por una vía que no la tiene, ¿arrastra el segundo intento las garantías reforzadas del primero, o el simple cambio de calificación jurídica basta para dejarlas atrás?

Y a la inversa -el supuesto que, para nosotros, resulta más delicado-: si es el segundo intento el que introduce, por primera vez, un componente sancionador ausente en el primero, ¿no estaríamos ante una sanción impuesta ex novo tras la anulación de un acto que nunca tuvo esa naturaleza, en fricción directa con las garantías del procedimiento sancionador que acabamos de describir?

Es, de nuevo, una cuestión abierta, y no menor. El cambio de fundamento entre dos modalidades no sancionadoras plantea, como hemos visto, un problema de indefensión y de cláusulas no intercambiables. El cambio hacia o desde una modalidad con naturaleza sancionadora, sin embargo, añade una capa adicional de garantías constitucionales que entendemos debería analizarse de forma autónoma en cada caso.

Conclusión práctica

A los límites anteriores hay que sumar uno más, ya consolidado por la propia doctrina del doble tiro y del todo independiente de la STS de 7 de julio de 2026: el segundo acto no puede servir para reabrir la instrucción. Desde la STS de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. 3948/2012) -seguida, entre otras, por la STS de 15 de junio de 2015 (rec. cas. 1551/2014, Telefónica de España, S.A.U.)-, el Tribunal Supremo viene repitiendo que la retroacción de actuaciones solo cabe para reparar defectos formales o para completar una instrucción inacabada por causas ajenas a la Administración, pero nunca para corregir una fundamentación jurídica sustantivamente errónea.

Dictar una segunda liquidación -o, por extensión, un segundo acuerdo de derivación- exige hacerlo, en palabras de la STS de 29 de septiembre de 2014, “sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente”.

Las sentencias más recientes de 2025 (29 de septiembre, rec. 4123/2023; 17 de noviembre, rec. 4015/2023; y 11 de diciembre, rec. 432/2024) han cerrado, además, la puerta que parecía haberse entreabierto en 2024 (SSTS de 3 y 5 de abril, rec. 8287/2022 y 96/2023): la última de ellas afirma, sin matices, que la Administración “no está habilitada […] para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, ni para el despliegue de nuevas potestades o prerrogativas más allá de las precisas para liquidar en los términos acordados por la decisión anulatoria”.

Aplicado al supuesto que nos ocupa: aun si se admitiera -cuestión que, como hemos visto, sigue abierta- que la Administración puede sustituir una modalidad de responsabilidad por otra en un segundo acuerdo de derivación, ese acuerdo tendría que dictarse con la instrucción ya obrante en el expediente anulado, sin recabar prueba nueva ni desplegar de nuevo las facultades de comprobación.

Con todo esto sobre la mesa, ¿qué le queda a la Administración si pierde por el motivo equivocado? Poco margen, la verdad. La prescripción cierra la puerta de forma absoluta. Un tercer intento está vetado desde la STS de 29 de septiembre de 2025. Y ni siquiera el segundo intento permite reabrir la instrucción o ampliar la comprobación: eso lo dejó claro el Tribunal Supremo ya en 2014, y lo ha reafirmado en 2025 tras el paréntesis de 2024.

Lo que añade la sentencia de julio, y lo que nosotros planteamos por extensión a las derivaciones de responsabilidad, es un cuarto obstáculo: la incompatibilidad sustantiva entre fundamentos alternativos, y -especialmente cuando entra en juego la naturaleza sancionadora de los diferentes supuestos de responsabilidad- el freno reforzado del ne bis in idem. En fin, nunca está todo dicho en materia de procedimientos tributarios. Seguiremos comentando.

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