Procedimiento concursal: ¿Qué impuestos afectan a la compra de una unidad productiva?
La compra de una unidad productiva dentro de un procedimiento concursal, regulada en los artículos 200 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Concursal, constituye una vía bastante común para preservar la actividad económica y el empleo.
Sin embargo, este tipo de operaciones plantea cuestiones fiscales relevantes que el comprador debe analizar cuidadosamente antes de formular su oferta y durante la negociación de los términos de la transmisión.
Sucesión en las obligaciones tributarias durante el procedimiento concursal
El artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria prevé la responsabilidad solidaria del adquirente respecto de las deudas tributarias del transmitente derivadas de la explotación adquirida.
No obstante, en el marco del procedimiento concursal, la jurisprudencia y la propia normativa concursal han ido perfilando el denominado régimen de «compra limpia», que permite limitar o excluir esa responsabilidad cuando la adquisición se realiza dentro del procedimiento, con autorización judicial y previa solicitud de un certificado de deudas a la Administración Concursal y a las Haciendas competentes.
Es aconsejable incorporar en el contrato cláusulas específicas que mantengan indemne al adquirente frente a contingencias no detectadas. También puede preverse una retención de parte del precio hasta que se despejen las dudas sobre las posibles deudas pendientes con Hacienda y la Seguridad Social.
IVA e ITP/AJD en la compra de una unidad productiva en un procedimiento concursal
Cuando la transmisión incluye un conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente, inmuebles, maquinaria, contratos, empleados o cartera de clientes, resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley del IVA, siempre que el adquirente continúe la actividad empresarial utilizando esos medios.
Esto evita el devengo del IVA en la operación, aunque exige documentar adecuadamente, dentro del procedimiento concursal, que se transmite una verdadera unidad económica autónoma y no activos aislados o dispersos.
El concepto de «unidad productiva» en el ámbito concursal no coincide necesariamente con el de «unidad económica autónoma» en el ámbito del IVA, de acuerdo con la definición contenida en la normativa de este impuesto y con su interpretación por la doctrina administrativa y las salas de lo contencioso-administrativo de los tribunales.
El precepto nuclear del que parte la definición de unidad económica autónoma es el mencionado artículo 7.1 de la Ley del IVA.
Este artículo dispone que no estará sujeta a IVA, entre otras operaciones:
«La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos».
Si la Administración cuestionara esta calificación o si determinados elementos quedaran excluidos de la venta, por ejemplo, cuando el comprador únicamente adquiere los inmuebles sin la explotación asociada, la operación podría quedar sujeta a IVA respecto de esos activos concretos.
También podría tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando se trate de segundas transmisiones de inmuebles.
Asimismo, conviene revisar la posible aplicación del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, especialmente cuando la operación se documenta en escritura pública con acceso al Registro de la Propiedad o al Registro Mercantil.
Impuesto sobre Sociedades: fondo de comercio y badwill en el procedimiento concursal
La diferencia entre el precio pagado y el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos genera contablemente un fondo de comercio, cuando el precio es superior a dicho valor neto, o una diferencia negativa de combinación de negocios, conocida como badwill, cuando el precio es inferior.
Esta diferencia se imputa a los resultados del ejercicio conforme a la normativa contable aplicable, concretamente la Norma de Registro y Valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, con incidencia directa en la base imponible del comprador.
En este tipo de operaciones realizadas dentro de un procedimiento concursal se aplicará el método de adquisición. Esto supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en la combinación de negocios conforme a sus valores razonables en dicha fecha, siempre que estos puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
La contabilización se realizará con independencia de la contraprestación acordada, definida como el coste de la combinación de negocios. Por tanto, pueden surgir diferencias, de signo positivo o negativo, entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos adquiridos y los pasivos asumidos.
En este sentido, resulta fundamental contar con un informe elaborado por un experto independiente o con una auditoría de las cuentas anuales del propio ejercicio de la compra.
Este informe debe servir como soporte de la opinión de un tercero e indicar el valor razonable de la unidad productiva y, en su caso, el importe por el que se genera un eventual fondo de comercio o badwill.
De esta forma, el adquirente dispondrá de un respaldo para justificar la correcta contabilización de la operación realizada en el procedimiento concursal y sus implicaciones fiscales ante una eventual revisión por parte de Hacienda.
También debe analizarse si las bases imponibles negativas, las deducciones pendientes u otros créditos fiscales del concursado pueden trasladarse al adquirente.
Como regla general, estos créditos fiscales no se transmiten, salvo que la operación implique la continuidad de la personalidad jurídica de la sociedad concursada, por ejemplo, mediante determinadas operaciones de reestructuración. Este supuesto es distinto de la simple compra de los activos y pasivos que constituyen la unidad productiva.
Ejemplo práctico de compra de una unidad productiva en un procedimiento concursal
Supongamos que una sociedad «A» adquiere, dentro del procedimiento concursal de la sociedad «B», la unidad productiva correspondiente a su planta industrial.
La unidad productiva está compuesta por un inmueble, maquinaria, existencias y una cartera de clientes, sin que la sociedad adquirente asuma el pasivo financiero.
Los datos de la operación serían los siguientes:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Precio pagado por la unidad productiva | 3.000.000 € |
| Valor razonable del inmueble | 1.400.000 € |
| Valor razonable de la maquinaria | 900.000 € |
| Valor razonable de las existencias | 300.000 € |
| Valor razonable de la clientela y los contratos, intangible identificado | 200.000 € |
| Valor razonable total de los activos identificables | 2.800.000 € |
En este caso, el precio pagado, de 3.000.000 de euros, supera en 200.000 euros el valor razonable neto de los activos identificados, situado en 2.800.000 euros.
Esta diferencia se registra como fondo de comercio, un activo no amortizable a efectos contables pero que, bajo determinadas condiciones y límites previstos en el artículo 12.2 y en las disposiciones concordantes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puede ser fiscalmente deducible en la base imponible del comprador.
La deducción podrá alcanzar, como máximo, la veinteava parte de su importe anual, es decir, un 5 %. En este ejemplo, el importe máximo sería de 10.000 euros al año, sujeto a los límites y requisitos vigentes.
Si, por el contrario, el precio pagado hubiera sido de 2.500.000 euros, es decir, inferior a los 2.800.000 euros de valor razonable neto, surgiría una diferencia negativa o badwill de 300.000 euros.
Conforme a la normativa contable, esta diferencia se imputaría directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de adquisición, incrementando el resultado contable y, en consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, salvo que resultaran aplicables ajustes extracontables.
En relación con el IVA de esta misma operación, al tratarse de una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, integrada por el inmueble, la maquinaria, las existencias y la clientela conjuntamente transmitidos, la operación quedaría, en principio, no sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.1 de la Ley del IVA.
En consecuencia, la sociedad «A» no soportaría IVA repercutido sobre los 3.000.000 de euros del precio de adquisición.
Conclusiones sobre la fiscalidad de la operación en el procedimiento concursal
Antes de presentar una oferta para adquirir una unidad productiva en un procedimiento concursal, resulta recomendable solicitar a la Administración Concursal un informe detallado sobre las deudas tributarias y con la Seguridad Social vinculadas a la unidad productiva.
También deben incorporarse al contrato cláusulas de garantía, mecanismos de retención de parte del precio y manifestaciones específicas sobre las posibles contingencias fiscales.
En definitiva, una completa due diligence fiscal, combinada con la revisión del resto de las cuestiones legales, mercantiles, laborales y de otra naturaleza, una redacción exhaustiva de las cláusulas contractuales y una adecuada planificación contable de la operación resulta imprescindible.
Este análisis permitirá ponderar los riesgos, anticipar contingencias y aplicar el tratamiento fiscal adecuado a la compra de una unidad productiva dentro de un procedimiento concursal.
FAQ sobre la compra de una unidad productiva en un procedimiento concursal
¿Qué es una unidad productiva en un procedimiento concursal?
Una unidad productiva es el conjunto de medios organizados, como inmuebles, maquinaria, contratos, empleados, existencias o cartera de clientes, que permite desarrollar una actividad económica de forma autónoma.
Su transmisión dentro de un procedimiento concursal puede facilitar la continuidad de la actividad y contribuir al mantenimiento del empleo.
¿El comprador responde de las deudas tributarias de la empresa concursada?
El artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria contempla la posible responsabilidad solidaria del adquirente respecto de determinadas deudas tributarias vinculadas a la explotación transmitida.
No obstante, cuando la adquisición se realiza dentro de un procedimiento concursal, con autorización judicial y las debidas cautelas, puede resultar aplicable el denominado régimen de compra limpia, que permite limitar o excluir determinadas responsabilidades.
¿Qué debe revisar el comprador antes de presentar una oferta?
Antes de formular una oferta, resulta recomendable solicitar información detallada sobre las deudas tributarias y con la Seguridad Social asociadas a la unidad productiva.
También conviene analizar la composición de los activos, la existencia de contingencias fiscales, la valoración de los elementos adquiridos y el tratamiento tributario previsto para la operación.
¿La compra de una unidad productiva está sujeta a IVA?
La transmisión puede quedar no sujeta a IVA cuando los elementos adquiridos constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.
Para ello, debe cumplirse lo previsto en el artículo 7.1 de la Ley del IVA y documentarse adecuadamente que no se transmiten únicamente activos aislados.
¿Unidad productiva y unidad económica autónoma significan lo mismo?
No necesariamente.
El concepto de unidad productiva pertenece al ámbito concursal, mientras que el de unidad económica autónoma se utiliza a efectos del IVA. Aunque ambos conceptos pueden coincidir, la calificación concursal no determina automáticamente la aplicación de la no sujeción prevista en la Ley del IVA.
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