Responsabilidad solidaria tributaria en la aportación de bienes a sociedades

Las derivaciones de responsabilidad solidaria tributaria son, desde hace ya bastantes años, uno de los mecanismos estrella de la Administración para la recaudación de deudas tributarias. Por ejemplo, tras la crisis de 2008 y, muy especialmente, con lo que aconteció entre los años 2010 y 2013, la Inspección liquidaba importantes deudas a entidades que ya no podían afrontarlas por haber entrado en procedimientos concursales o porque, simplemente, ya no tenían actividad.

Se estaban liquidando deudas correspondientes a ejercicios de bonanza en un momento en el que la realidad económica era radicalmente distinta y los contribuyentes ya no podían hacer frente a su pago.

Y en este momento, cuando la responsabilidad solidaria tributaria nace, es cuando se generalizó el recurso a los artículos 42 y 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y cuando se empezó a perseguir a todo aquel que pudo haber tenido alguna relación con los hechos imponibles perseguidos.

Precisamente por eso y porque en los tiempos del “sálvese quien pueda” posiblemente se realizasen demasiadas actuaciones desesperadas, las derivaciones de responsabilidad han contado con bastante permisividad y tolerancia de los tribunales.

El “derivado” ha sido siempre un ser sospechoso. No era el deudor principal, pero sí alguien que, de una u otra forma, había participado en la gestación o frustración del crédito tributario. Y, además, alguien que, en no pocas ocasiones, disponía de recursos para satisfacerlo.

Por todo ello, pienso que los tribunales se han guiado, quizá demasiado, por criterios de justicia material. Algo que puede resultar tan comprensible como alejado del principio de legalidad.

La responsabilidad solidaria tributaria del artículo 42.2.a) LGT

Un claro ejemplo de lo anterior lo vemos en la aplicación del artículo 42.2.a) LGT a los supuestos de aportación de bienes en la constitución de sociedades. Se trata, además, de casos bastante comunes. No estoy hablando aquí de alambicados supuestos de laboratorio.

Si la Administración considera que dicha aportación se ha realizado para frustrar el cobro de una deuda tributaria de los aportantes —otro día hablaremos de cuándo tiene que devengarse dicha deuda para poder ser perseguida por estas vías, que también da para un monográfico—, aplica el tipo del artículo 42.2.a) LGT.

Conviene recordar que el Tribunal Supremo ha admitido que este supuesto de responsabilidad solidaria tributaria puede alcanzar incluso deudas cuyo devengo sea posterior al acto de ocultación o transmisión cuando la Administración acredite que se actuó intencionadamente con la finalidad de impedir su actuación.

El artículo 42.2.a) considera responsables solidarios a las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, declarando, en los casos que nos ocupan, responsable solidaria de la deuda de los aportantes a la sociedad que recibe los bienes.

Sin embargo, considero que la responsabilidad solidaria tributaria, que está completamente generalizada y poco cuestionada por los Tribunales, constituye una aplicación abusiva del derecho. Más propia de la búsqueda de la justicia material a la que aludía antes, que del respeto a los principios de legalidad y tipicidad.

Sin embargo, considero que dicha práctica, que está completamente generalizada y ha sido respaldada en distintos supuestos por los tribunales económico-administrativos y por la jurisprudencia, puede conducir a una aplicación abusiva del precepto cuando no se acredita correctamente la participación de la sociedad receptora. Sería una aplicación más propia de la búsqueda de la justicia material a la que aludía antes que del respeto a los principios de legalidad y tipicidad.

Qué exige la responsabilidad solidaria tributaria

Cuando el artículo 42.2.a, de responsabilidad solidaria tributaria, declara a alguien (sea persona física o persona jurídica) responsable de la deuda tributaria de un tercero, lo hace por su participación en la frustración del crédito tributario. Es decir, por haber sido causante o haber colaborado de manera consciente y voluntaria en la ocultación o transmisión de los bienes del deudor y, además, por hacerlo con la intención de impedir la actuación de la Hacienda Pública.

La jurisprudencia más reciente ha reforzado precisamente este punto. El Tribunal Supremo ha establecido, en relación con otros actos de transmisión patrimonial como el reparto de dividendos, que no basta con resultar beneficiado económicamente por una operación. Deben acreditarse los elementos objetivos y subjetivos exigidos por el artículo 42.2.a) LGT y, por tanto, una conducta que permita considerar al declarado responsable causante o colaborador de la actuación dirigida a dificultar el cobro.

Existe cierto debate jurisprudencial en cuanto al alcance del dolo o del elemento subjetivo de la conducta. En lo que creo que no debería haber discusión posible es en la necesidad de apreciar una participación consciente en el acto de ocultación o transmisión.

En mi opinión, ello exige apreciar un cierto concierto de voluntades. En plural. Tiene que existir una conducta imputable a las partes implicadas y no debería haber responsabilidad en los casos en los que una de ellas no tenga ningún tipo de control sobre la acción o capacidad alguna de evitar la conducta que se pretende reprobar o perseguir.

Dicho de otro modo, no debería poder resultar responsable solidario quien no hubiera tenido ninguna posibilidad de intervenir en la ocultación o transmisión que se le imputa.

Esta interpretación resulta hoy especialmente relevante porque el Tribunal Supremo viene exigiendo que la Administración pruebe la conducta propia del responsable y el elemento subjetivo requerido por el precepto. La mera posición jurídica de beneficiario de una operación no determina automáticamente la responsabilidad solidaria tributaria.

La aportación de bienes a una sociedad y el control de la operación

En la aplicación del 42.2.a en la aportación de bienes a sociedades aparece precisamente el problema que se comenta líneas más arriba, ya que la sociedad que recibe los bienes en el momento de su constitución no tiene, en mi opinión, el control de la acción sobre dicha aportación en los mismo términos que quien decide realizarla.

Pensemos que no estamos ante el caso, por ejemplo, en el que unos padres reciben la donación de inmuebles de un hijo acuciado por las deudas con Hacienda. La perfección de la donación exige la aceptación del donatario, y es aquí donde este tiene su parte de control de la acción. Donde aparece y se muestra su voluntad de participar en la transmisión.

Por el contrario, la constitución de una sociedad es decisión exclusiva de sus socios. Son estos los que tienen el control de la acción. La sociedad no puede evitar ser constituida, de la misma manera que un ser humano no puede evitar ser concebido.

Las sociedades son personas jurídicas con plena capacidad de obrar en el ámbito patrimonial y respecto de sus bienes, pero esto no puede llevarnos a confundir la constitución, que es una decisión de los socios que da origen a la sociedad, con un acto de la misma.

Así pues, considero que no debería encaje en el tipo de responsabilidad solidaria tributaria del 42.2.a LGT, la mera constitución de sociedades mediante la aportación de bienes a las mismas, por muy “malvados y culpables” que fueran sus socios, si no puede acreditarse una conducta propia de la sociedad que permita considerarla causante o colaboradora en la ocultación.

Mi planteamiento es que el precepto exige, al menos, una participación consciente y finalista del sujeto al que se deriva la responsabilidad. Si no hay participación imputable a la sociedad, considero que no debería resultar responsable por esta vía.

Otras herramientas de la Administración frente a la ocultación patrimonial

¿Quiere esto decir que este tipo de conductas no son perseguibles? En absoluto.

No olvidemos que cuando se realiza una aportación de bienes a una sociedad, el socio recibe a cambio acciones o participaciones representativas del capital social, las cuáles son perfectamente embargables y enajenables.

Y si bien, generalmente, no van a tener la misma liquidez que los propios bienes, el artículo 170.6 LGT recoge la posibilidad de que la Administración tributaria imponga una prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de la sociedad cuando se hayan embargado al obligado tributario sus acciones o participaciones y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad titular de dichos inmuebles, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Se trata, por tanto, de otra herramienta con la que cuenta la Administración para evitar que el patrimonio inmobiliario de estas sociedades pueda ser objeto de posteriores actos de disposición.

Responsabilidad solidaria tributaria frente a responsabilidad subsidiaria

Desde el año 2006, la LGT recoge en su artículo 43.1.h) un supuesto de responsabilidad subsidiaria que, en mi opinión, responde mucho mejor a este tipo de conductas.

En este caso, serán responsables las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Es cierto que la redacción del precepto es farragosa y compleja (análoga a la del 43.1.g, pero en lugar de referirse a los socios en una especie de levantamiento del velo, se refiere a las entidades participadas por estos), y que se requiere la concurrencia de una pluralidad de requisitos.

Sin embargo, si pensamos en el supuesto de constitución de una sociedad con la principal intención de ocultar ciertos bienes, su encaje resulta mucho más ajustado.

En mi opinión, el principal motivo por el que se sigue utilizando de manera muy significativa por la AEAT el artículo 42.2.a para perseguir estas aportaciones en lugar de acudir al 43.1.h es la diferencia entre subsidiariedad y solidaridad.

Para la Administración resulta más favorable dirigirse directamente, bajo el paraguas de la solidaridad, contra el receptor de los bienes que tener que agotar previamente (y de manera infructuosa) el procedimiento de ejecución del deudor principal.

El artículo 45.1 LGT exige, para esta última, la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios que existen.

La actuación de la Administración me parece claramente abusiva y anticipo un cambio de tendencia en los Tribunales en favor de un mayor rigor jurídico en la tipificación de los supuestos de responsabilidad solidaria tributaria, de la misma manera que está sucediendo con los supuestos de simulación.

La propia Ley prioriza la responsabilidad subsidiaria sobre la solidaria en su artículo 41, y la aplicación de los diferentes supuestos tiene que respetar el encaje correcto de los hechos en los tipos legales. En el caso del artículo 42.2.a, el requisito del concierto de voluntades ha de ser inexcusable.

Por ello, considero que la aplicación de la responsabilidad solidaria tributaria exige cada vez un mayor rigor en la identificación de la concreta conducta del responsable. No basta con constatar que existió una transmisión patrimonial o que un tercero resultó beneficiado por ella.

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