La fiscalidad de las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades

Siguiendo con el análisis de la tributación de las criptomonedas, que iniciamos con esta entrada del blog, en esta segunda parte vamos a abordar la fiscalidad de este tipo de inversiones en el Impuesto sobre Sociedades, en adelante, «IS».

En virtud del artículo 4 de la Ley del IS, que define el hecho imponible como «la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen», las posibles ganancias o pérdidas obtenidas en la transmisión de criptomonedas estarán sujetas a este impuesto.

Sobre esta cuestión se pronunció la Dirección General de Tributos, en adelante, «DGT», en su consulta vinculante V2228-13, de 8 de julio de 2013, según la cual, en relación con un exchanger, «formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por la consultante en concepto de comisión, tanto en las operaciones de compraventa de moneda virtual como en las operaciones de recarga de tarjetas de crédito virtuales».

De esta forma, la cuestión más relevante a efectos de este impuesto será determinar previamente la naturaleza del criptoactivo y su correspondiente tratamiento contable, pues, atendiendo a lo previsto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley del IS, de esta calificación se determinará su tributación.

Registro contable de las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades

Según el punto 4.º del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante, «PGC», los activos son «bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro».

Atendiendo a esta definición dada por la normativa, parece lógico considerar que este tipo de inversiones deben calificarse como un activo para las empresas.

Dicho esto, el registro contable de este tipo de activos virtuales ha sido analizado, a nivel nacional, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, en dos ocasiones:

• En primer lugar, en la consulta con número de referencia rmr/38-14, emitida el 5 de marzo de 2014.
• Posteriormente, en la Consulta 4 del BOICAC número 120/2019, publicada en diciembre de 2019.

Es en esta segunda publicación en la que el ICAC aclara definitivamente el tratamiento contable que se debe dar a las criptomonedas, siguiendo las mismas conclusiones a las que ya llegó el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera, IFRIC.

Ambas instituciones coinciden en considerar que la clasificación y el tratamiento contable de las criptomonedas de las que sea titular una sociedad dependerán de la actividad habitual de la empresa, de la finalidad con la que esta disponga de ellas y de las características concretas del activo.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el Reglamento (UE) 2023/1114, relativo a los mercados de criptoactivos, conocido como Reglamento MiCA y aplicable con carácter general desde el 30 de diciembre de 2024, distingue diferentes categorías de criptoactivos, como las fichas referenciadas a activos, las fichas de dinero electrónico y otros criptoactivos incluidos en su ámbito de aplicación.

Aunque MiCA no modifica directamente el tratamiento contable de estos activos ni su tributación en el Impuesto sobre Sociedades, esta clasificación obliga a analizar previamente la naturaleza económica y jurídica de cada criptoactivo, ya que no todos los tokens o activos digitales deben recibir necesariamente el mismo tratamiento que una criptomoneda convencional.

En consecuencia, una vez determinada la naturaleza concreta del criptoactivo y cuando le resulten aplicables los criterios contables expuestos, las empresas deberán distinguir los siguientes casos.

Regla general: criptomonedas como inmovilizado intangible

Todas las sociedades que no tengan como actividad habitual el minado o tráfico de criptodivisas deberán calificar sus criptomonedas como inmovilizado intangible, aplicando para su registro y valoración las Normas de Registro y Valoración, NRV, 5.ª y 6.ª del Plan General de Contabilidad.

Cuando la empresa se encuentre en este supuesto, le resultará directamente aplicable lo previsto en la normativa indicada en el párrafo anterior, así como en la Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro, valoración e información que deben incluirse en la memoria del inmovilizado intangible y, por remisión, en la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Entre otras, una de las consecuencias más importantes de esta calificación es que, tal y como se prevé en la normativa, desde el 1 de enero de 2016 todos los activos intangibles se consideran de vida útil definida y, por tanto, deben ser objeto de amortización sistemática durante el periodo en el que se prevea razonablemente que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

En el caso de las criptomonedas, al no poder estimarse esta vida útil de forma fiable, la norma presupone que deberán amortizarse en el plazo de diez años.

Fiscalmente, según lo previsto en el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. No obstante, cuando dicha vida útil no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, es decir, un 5 % anual.

Esta limitación de la deducibilidad fiscal de la amortización tiene como consecuencia la obligación de realizar un ajuste extracontable positivo en la declaración del IS y, por tanto, el nacimiento de un activo por diferencias temporarias deducibles en la contabilidad.

Regla particular: criptomonedas calificadas como existencias

Cuando la sociedad destine estos activos virtuales a la venta en el curso ordinario de su actividad habitual, deberán calificarse como existencias y, en consecuencia, se deberá aplicar a su registro la NRV 10.ª del PGC.

De esta forma, su valoración se determinará de la siguiente manera:

• Cuando se adquieran a través del minado, deberán valorarse a coste de producción.
• Cuando se adquieran mediante compra a terceros, deberán valorarse atendiendo a su precio de adquisición.

Dicho esto, las criptomonedas que se califiquen como existencias, y que no sean susceptibles de amortización, podrán determinar el registro de gastos e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias con ocasión de su deterioro y, en su caso, de su posterior reversión.

En este supuesto, atendiendo a la normativa, dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible a efectos de cuantificar el IS.

Métodos de valoración de las criptomonedas consideradas existencias

Por su gran repercusión práctica, merece una mención específica el método de asignación de valor de las existencias cuando estas se adquieren a precios distintos, como sucede en el caso de las criptomonedas.

Según lo previsto en el apartado 1.3 de la mencionada NRV 10.ª y en las consultas del ICAC anteriormente citadas, las criptomonedas entrarían en la definición de bienes no intercambiables, pues, atendiendo a su naturaleza, puede existir una gran variedad de ellas y pueden estar perfectamente identificadas en distintas cuentas o wallets.

Esta conclusión lleva a considerar que, con carácter general, a efectos de asignar valor, debe utilizarse preferentemente el método del coste o precio medio ponderado, CMP. Para ello, deberá obtenerse el promedio entre el total de los costes de adquisición o producción y el número de criptodivisas adquiridas o producidas.

No obstante, el propio PGC prevé la posibilidad de aplicar el método FIFO, first in, first out, siempre que la empresa considere que dicho método resulta más conveniente para su gestión.

Como es lógico, la elección de uno u otro método determinará rentas contables y, en consecuencia, fiscales distintas para la sociedad, por lo que deberá prestarse especial atención a este aspecto.

FAQ sobre la fiscalidad de las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades

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